Introduction

L’article 12 du code général des impôts (CGI) prévoit que l’impôt sur le revenu est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. Une présentation du pilotage du revenu, exclusivement réservé aux exploitants agricoles imposés aux bénéfices agricoles, s’avère indispensable pour faire face à l’irrégularité importante du revenu agricole reconnue et codifiée à l’article 72 du CGI.

Plusieurs mécanismes existent pour atténuer les effets de l’irrégularité du revenu agricole. Deux mécanismes, exclusifs¹ l’un de l’autre, sont propres à l’exploitant agricole soumis à un régime réel d’imposition : l’étalement du revenu exceptionnel de l’article 75-0 A du CGI et la moyenne triennale de l’article 75-0 B du même CGI. Un mécanisme est commun, avec des modalités pratiques propres, aux autres revenus : le système du quotient. Je n’évoquerai pas l’épargne de précaution codifiée à l’article 73 du CGI qui implique de constituer, dans des conditions de temps, une certaine quotité d’épargne professionnelle, pour faire face à des dépenses nécessitées par l’activité professionnelle, dans un délai contraint.

Il est à noter que les dispositifs 75-0 A et 75-0 B du CGI, qui résultent d’une option de l’exploitant, minorent l’assiette du revenu agricole et ils ne sont donc pas « appréhendés » par la MSA pour le calcul du revenu d’activité agricole qui sert d’assiette à la cotisation. Le revenu professionnel pris en compte pour la détermination de l’assiette sociale des exploitants agricoles est le revenu net retenu pour le calcul de l’impôt en occultant les options offertes au plan fiscal ainsi, qu’en principe des déductions et abattements qui ne correspondent pas à des dépenses nécessitées par l’exercice de la profession. Ce principe a été revu et corrigé par le législateur. Depuis le 1er janvier 2016² , l’option pour l’étalement des revenus exceptionnels exercée en matière fiscale par les exploitants agricoles est désormais prise en compte pour la détermination de l’assiette des cotisations sociales MSA (article L 136-4 du code de la sécurité sociale).

Ces trois mécanismes permettent, sous certaines conditions, de piloter le revenu agricole pour maîtriser l’impôt sur le revenu de l’exploitant agricole (et la base de sa cotisation MSA) tout en subissant, une contrainte importante, l’évolution de la loi fiscale dans le temps, et ceci dans un contexte économique bouleversé par des crises sanitaires ou sociales.

I- La moyenne triennale (75-0 B du CGI) du titulaire de bénéfices agricoles

L’article 75- 0 B dispose que « sur option des contribuables titulaires de bénéfices agricoles soumis à un régime réel d’imposition, le bénéfice agricole retenu pour l’assiette de l’impôt progressif est égal à la moyenne des bénéfices de l’année d’imposition et des deux années précédentes ».

Ce dispositif fiscal autonome permet, comme son nom l’indique, de retenir comme base de revenu, non le revenu agricole de l’année, mais la moyenne des trois derniers revenus agricoles (y compris les recettes accessoires de l’article 75 du CGI). Il s’agit d’une option à activer, le moment venu et dans des conditions formelles précises, pour le titulaire de bénéfices agricoles soumis à la progressivité de l’impôt sur le revenu, depuis plus de deux années.

Une mention expresse détaillée du calcul doit être effectuée dans le délai de déclaration du résultat du premier exercice auquel elle s'applique et de fait, dans la déclaration de revenus ad hoc.

Dans la mécanique de la moyenne triennale le déficit³ est bien pris en compte dans cette moyenne, sans tenir compte des reports déficitaires. À défaut d’imputation, ce déficit ne pourrait donc pas se combiner avec la moyenne triennale.

Dans un avis du 26/02/2014 le Conseil d’État⁴ admet l’application de cette combinaison, mais exclut que sa mise en œuvre se traduise, à juste titre, par une double déduction du déficit agricole. La situation explicitée dans l’espèce rencontrée consistait à examiner la possibilité de prendre en compte le déficit restant reportable au titre du dernier exercice précédant celui au titre duquel est exercée l’option pour la moyenne triennale. Un exploitant agricole a opté, au cours de l’année N, pour la moyenne triennale à compter des revenus de l’année N. La moyenne a été calculée sur les résultats N-2, N-1 et N tout en précisant que N-1 est déficitaire. L’exploitant a imputé le déficit de N-1 sur le bénéfice imposable de N, année de l’option pour le 75-0 B et donc après la moyenne triennale.

La Cour de Bordeaux⁵, dans un arrêt du 16 juillet 2014, a pour la première fois pris position.

Le juge bordelais précisant « Considérant que le déficit agricole de l’année 1998 a été pris en compte dans le calcul des bénéfices agricoles des années 1999 et 2000 selon la moyenne triennale ; qu’une part dudit déficit a également été déduite pour la détermination du revenu net imposable en 1999 ; que dès lors, M. … pouvait seulement imputer sur ses bénéfices agricoles de l’année 2000 un éventuel reliquat dudit déficit déterminé par déduction, d’une part, des deux tiers de ce déficit déjà pris en compte dans le calcul des moyennes triennales des années 1999 et 2000, d’autre part, de la part de ce déficit qui avait déjà été déduite au titre de l’année 1999 ; qu’il pouvait également déduire de ses bénéfices agricoles de l’année 2001 l’éventuel solde de ce déficit après retranchement de la part imputée sur ses bénéfices de l’année 2000 ».

Il avait été soutenu que le 75-0 B exclut non seulement la prise en compte des reports déficitaires éventuels pour le calcul de la moyenne triennale (le texte est clair), mais exclut aussi toute imputation des déficits antérieurs à la période couverte par l’option pendant les 3 années suivantes (les textes, 75-0 B et 156, I-1° ne prévoyant pas cette dernière exclusion).

Exemple : un exploitant réalise les résultats suivants :

N-4 : 90 000 €, N-3 : - 30 000 €, N-2 : 60 000 €, N-1 : 120 000 €, N : 150 000 €.

Il opte pour la moyenne triennale au titre de N-2.

Le bénéfice imposable est le suivant :

N-2 : 1/3 (90 000 - 30 000 + 60 000) = 40 000 €,

N-1 : 1/3 (-30 000 + 60 000 + 120 000) = 50 000 €,

N : 1/3 (60 000 + 120 000 + 150 000) = 110 000 €.

Il peut imputer sur le bénéfice de l’année N la fraction qui n’a pas été prise en compte dans le calcul de la moyenne triennale, soit 10 000 € (30 000 x 1/3).

Mais il convient de noter que cette option entraîne un engagement triennal et se renouvelle par tacite reconduction sauf renonciation au terme de chaque période triennale depuis le 1er janvier 2018. De plus, pendant cette période, l’exploitant ne pourra pas être imposé au micro-BA, si une baisse importante du chiffre d’affaires se réalise sur la période.

Il devra attendre la fin de la période susvisée pour bénéficier d’une imposition au micro-BA.

L’option pour la moyenne triennale, l’avant-dernière année de la cessation définitive de l’activité est un moyen de piloter le revenu agricole, car à cette époque, on peut disposer, d’une vision de son revenu agricole alors que la déclaration n’est pas encore déposée.

Pour l’imposition des résultats des exercices ouverts à/c du 1er janvier 2018, la durée de l’option pour la moyenne triennale est ramenée à 3 ans (au lieu de cinq ans) y compris pour l’option en cours, ainsi qu’aux renonciations au régime de la moyenne triennale faite depuis au moins trois ans à cette même date. Cette mesure permet de faire face à l’imposition progressive du revenu agricole qui découle notamment d’un cycle végétal perturbé, fréquemment, par les changements climatiques défavorables que nous connaissons que trop bien.

Dans un rescrit BOI-RES-000044-20190417 publié, le 17 avril 2019 au BOFiP⁶ (à la veille du dépôt de la déclaration d’impôt sur le revenu « millésime 2018 ») les effets de la réduction de la durée d’option pour les options en cours à la date d’entrée en vigueur de l’article 92 de la loi n° 207-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018 sont précisées. Il est admis que les exploitants ayant opté pour la moyenne triennale au titre d’un exercice clos en 2014 ou 2015 (et avant la modification de la LDF pour 2018) peuvent y renoncer en déposant une déclaration rectificative de résultats de 2017 avant la date limite de dépôt de la déclaration de résultats de 2018.

II- La mécanique du système du quotient « agricole » (163-0A du CGI)

Reprenons l’article 163-0A « lorsqu’au cours d’une année un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d’après lesquels ce contribuable a été soumis à l’impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l’intéressé peut demander que l’impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue ».

Dans le cadre l’impôt sur le revenu, le système du quotient de l’article 163-0A permet d’appréhender le revenu exceptionnel qu’il convient de définir. Ce caractère exceptionnel découle du fait que par nature, le revenu n’est pas susceptible d’être recueilli, chaque année. De plus les revenus considérés, doivent dépasser, la moyenne des revenus nets imposés au titre des trois dernières années.

Notons simplement que le BOFiP permet l’imposition de la plus-value réalisée au cours de l’exercice de cession ou de cessation, sur le système du quotient (BOI-PVMV-20-30-10 n°490) même, en présence, des exonérations « recettes » de l’article 151 septies du CGI, « retraite » de l’article 151 septies B du CGI, « valeurs » de l’article 238 quaterdecies du CGI. Cette dernière illustration doctrinale est digne d’intérêt, car elle précise « dès lors que ces plus-values - à court terme - sont exclues de la faculté d’un échelonnement spécifique réservé aux plus et moins-values professionnelles, leur taxation peut être établie conformément à l’article 163-O A du CGI au titre d’un revenu exceptionnel bénéficiant du système du quotient ».

III- Le résultat exceptionnel de l’exploitant agricole (75-0 A)

L’article 75- 0 A dispose que « le revenu exceptionnel d’un exploitant agricole soumis à un régime réel d’imposition peut, sur option, être rattaché, par fractions égales, aux résultats de l’exercice de sa réalisation et des six exercices suivants ». Ce dispositif d’étalement est applicable aux exercices clos à compter du 1er janvier 2006 pour « l’exploitant agricole⁷ » imposé au réel qui a, dorénavant, clôturé au moins quatre exercices, qu’il soit individuel ou associé de société translucide.

Dans les sociétés agricoles, l’option est à exercer par chacun des associés indépendamment l’un de l’autre. Pour l’exploitant gérant plusieurs exploitations ou détenant des parts de sociétés ou groupements agricoles, il convient de tenir compte du revenu total imposable à son nom, y compris leur quote-part du bénéfice social de ces sociétés ou groupements.

Ce revenu exceptionnel s’entend du revenu normal courant tiré de l’exploitation, susceptible d’être perçu annuellement et dont le caractère exceptionnel provient de son irrégularité d’une année sur l’autre.

Cette irrégularité peut résulter soit d’une récolte exceptionnelle, soit d’une commercialisation particulièrement avantageuse (notamment du stock, le profit résultant de la cession, par un agriculteur, du produit de récoltes comprises dans un stock se rattache, quelle que soit son importance, à l’exercice normal de son activité professionnelle), soit de tout autre événement d’origine climatique ou non, indépendant d’une action de l’exploitant.

La Cour de Bordeaux⁸, dans un arrêt du 12 juillet 2016, a précisé que l’augmentation des surfaces doit être corroborée par une comptabilisation de recettes générées par ce changement de consistance : « il ne résulte pas de l’instruction que des recettes générées par cette augmentation de surfaces aient été comptabilisées au titre de ce même exercice. Dans ces conditions, l’administration fiscale ne pouvait se fonder sur la seule évolution des surfaces cultivées au 31 juillet 2008, par rapport aux surfaces cultivées lors des récoltes des trois années civiles précédentes pour estimer que les conditions d’exploitation durant l’exercice clos à cette date n’étaient pas comparables à celles des exercices des trois exercices précédents ». Le 75-0A fait, toujours, le lien entre la modification des conditions d’exploitation (qui ne sont plus comparables) et la réalisation d’un bénéfice (supérieur à 25k€ et 1,5 la moyenne des résultats des trois exercices précédents).

La Cour de Bordeaux⁹ dans son arrêt du 20 avril 2017 a précisé que « la modification de la répartition des parts et de la gérance d’une société d’exploitation ne constitue pas un obstacle à l’application du régime d’étalement des revenus exceptionnels de l’article 75-0A du CGI dès lors que l’administration, qui ne peut invoquer sa propre doctrine, n’explique nullement comment les modifications juridiques apportées à la structure exploitante ont pu en l’occurrence être de nature à susciter le revenu exceptionnel constaté ». Je rappelle que le BOI-BA-LIQ-10 maintient, toujours, le § 190 « la modification substantielle de la répartition des droits des associés dans les bénéfices comptables d’une société ou d’un groupement fait obstacle au bénéfice du dispositif d’étalement au titre de l’exercice du changement ou au titre des trois exercices suivants », mais selon le juge ceci « n’explique nullement comment les modifications juridiques apportées à la structure exploitante ont pu en l’occurrence être de nature à susciter le revenu exceptionnel constaté en 2008 par rapport aux bénéfices déclarés pour les trois exercices antérieurs ».

Ce dispositif permet sur option de bénéficier de l’étalement au titre de chacun des exercices auxquels sont rattachés une fraction du revenu dit « exceptionnel » (A) et du lissage (système du quotient) (B).

IV- Les modalités d’articulation des régimes optionnels d’étalement des revenus exceptionnels et de la moyenne triennale en matière de bénéfices agricoles

BOI-RES-000012-20180704¹³

BOI-BA-LIQ-10 : BA - Liquidation - Étalement des revenus exceptionnels et système du quotient

BOI-BA-LIQ-20 : BA - Liquidation - Système de la moyenne triennale

V- L’articulation du résultat exceptionnel du 75-0A avec l’application du système du quotient du 163-0 A

Le système du quotient prévu à l’article 163-0 A a pour objectif de limiter la progressivité de l’impôt sur le revenu en cas de perception d’un revenu exceptionnel ou différé. Nous rappellerons au lecteur que le revenu exceptionnel s’applique au revenu exceptionnel qui, par sa nature, n’est pas susceptible d’être recueilli chaque année et dont le montant dépasse la moyenne des revenus nets d’après lesquels l’imposition a été établie au titre des trois dernières années.

Néanmoins le BOI-IR-LIQ-20-30-20 n° 310 avait pris position, le « revenu net global négatif » (déficit global ordinaire) s’impute sur le revenu exceptionnel ou différé, avant l’application du système du quotient. La doctrine administrative prévoyait ainsi une application spécifique du système du quotient en présence d’un déficit de même catégorie de revenu que le revenu à soumettre au quotient : le déficit s’impute sur le revenu exceptionnel ou différé avant application du dispositif. C’est ce revenu exceptionnel ou différé net qui est ensuite taxé selon le système du quotient.

Le Conseil d’État a jugé dans un arrêt du 28 septembre 2016 n° 384465 qu’à défaut de précision dans la loi, nonobstant la position de la DGFIP, que le système du quotient s’applique au revenu exceptionnel avant imputation de ce déficit global ordinaire.

Cette interprétation peut conduire à réduire fortement, voire à annuler, l’impôt sur le revenu dû par un contribuable lorsque le montant du déficit global ordinaire absorbe le montant du revenu exceptionnel soumis au quotient. En effet, par l’effet du quotient lorsqu’il est appliqué avant l’imputation des déficits, abattements et charges déductibles, il suffit d’un déficit global ordinaire égal au quart du revenu exceptionnel pour dispenser le contribuable de tout impôt sur ce revenu alors même que les revenus constatés lui permettraient de s’en acquitter.

Afin de prévenir toute optimisation, la LDF pour 2022 a modifié l’article 163-0 A du CGI pour préciser que le déficit catégoriel, le déficit global ou, le cas échéant, le revenu net global négatif (tenant compte des déficits globaux des six années antérieures, des charges déductibles et des abattements spécifiques) s’impute sur le montant du revenu exceptionnel ou différé, avant application du système du quotient. Cette solution est conforme à l’objectif du dispositif du quotient (et à la doctrine susvisée) qui n’est pas d’annuler l’impôt dû à raison du revenu exceptionnel ou différé, mais uniquement d’atténuer la charge fiscale résultant de l’application du barème progressif à ce même revenu.

La présente mesure entre en vigueur à compter des revenus de l’année 2021, c’est-à-dire pour les options pour le système du quotient qui seraient activées en 2022, soit au moment de la déclaration des revenus de l’année 2021.